pravenanaliz.eu

Ревизията e съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и осигурителни вноски. От своя страна данъчния ревизионен акт е официален документ, издаден от длъжностно лице в кръга на службата му по установените форми и ред, и съдът е длъжен да зачете доказателствената му стойност за отразените в него факти и обстоятелства.

Съгласно чл. 118, ал. 1 ДОПК, с ревизионния акт се: 

1. установяват, изменят и/ или прихващат задължения за данъци и за задължителни осигурителни вноски; 

2. възстановяват резултати за данъчен период, подлежащи на възстановяване, когато това е предвидено в закон; 

3. възстановяват недължимо платени или събрани суми. 

Следващите разпоредби от ДОПК регламентират издаването на ревизионния акт и неговото съдържание.

Така, съобразно чл. 119, ал. 1, в тридневен срок от изготвянето на ревизионния доклад органите, извършили ревизията, уведомяват писмено органа, който я е възложил. (2) Ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията в 14 – дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение. Когато установяването на задължения или отговорности в конкретното производство е недопустимо, производството се прекратява със заповед. (3) Когато органите по ал. 2 не могат да постигнат съгласие, ревизионният акт, съответно заповедта за прекратяване се издава от друг орган по приходите, определен от териториалния директор или от оправомощено от него лице, въз основа на писмено уведомление от органа, възложил ревизията. (4) Ревизионният акт или заповедта за прекратяване се връчват на ревизираното лице в 7-дневен срок от издаването.

А според новелата на чл. 120, ал. 1, ревизионният акт се издава в писмена форма и съдържа: 

1. името и длъжността на органите, които го издават; 

2. номера и датата на акта; 

3. данни за ревизираното лице; 

4. обхвата на ревизията и другите обстоятелства от значение за извършването й; 

5. мотиви за издаване на акта; 

6. разпоредителна част, с която се определят правата, задълженията или отговорностите и начинът и срокът за изпълнението им; 

7. пред кой орган и в какъв срок може да се обжалва актът; 

8. подписи на органите по приходите, издали ревизионния акт. 

(2) Ревизионният доклад се прилага към ревизионния акт и е неразделна част от него. Органът по приходите е длъжен да обсъди направените срещу ревизионния доклад възражения и представените доказателства. (3) Ревизионният акт се издава по образец, утвърден от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите.

Всяко производство представлява низ от процесуални действия, които следват хронологично и се намират във връзка помежду си. Евентуални пропуски при извършване на ревизията не могат на самостоятелно основание да доведат до незаконосъборазност на целия ревизионен акт при липсата на допуснати други съществени процесуални нарушения.

За да е налице допуснато съществено процесуално нарушение, според реш. № 4133/ 2019 г. на Върховен административен съд, следва съществено да е накърнено правото на защита на лицето или при липсата на такова нарушение, органът да бъде мотивиран да постанови акта си в противен смисъл. 

Съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.

Основанията за оспорване на административните актове посочени в чл. 146 от Административнопроцесуалния кодекс са: 

1. липса на компетентност; 

2. неспазване на установената форма; 

3. съществено нарушение на административнопроизводствени правила; 

4. противоречие с материалноправни разпоредби; 

5. несъответствие с целта на закона.

Когато актът е нищожен поради некомпетентност или естеството му не позволява решаването на въпроса по същество, съдът изпраща преписката на съответния компетентен административен орган със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона.

Липса на компетентност

По силата на чл. 149, ал. 5 от Административнопроцесуалния кодекс, административните актове, към която категория несъмнено се числят и данъчните ревизионни актове, могат да се оспорят с искане за обявяване на нищожността им без ограничение във времето.

Само липсата на компетентност на органа, издал административния акт, винаги води до нищожност на акта. Наличието на този най – тежък порок при другите основания за незаконосъобразност на акта е по – скоро изключение и що се отнася до нарушаването на процесуалните правила освен да е съществено нарушението то следва да е изключително тежко, до степен на пълно опорочаване на процедурата по издаването на акта.

Компетентността на органите да възложат ревизионното производство и да издадат ревизионния акт е определена в материалноправните разпоредби на закона, независимо от това, че в случая те се намират в процесуален закон – ДОПК – чл. 7, ал. 1 (компетентен орган), чл. 8 (компетентна териториална дирекция), чл. 119, ал. 2 (виж в началото) относно ревизионния акт и чл. 112, ал. 2, т. 1 (ревизията може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция) относно заповедта за възлагане на ревизията. 

Така, при липса на доказателства за компетентност на лицето възложило извършването на ревизията и издаването на ревизионния акт по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК, последният е нищожен, поради липса на материална компетеност. 

С оглед предвидената в закона съвместна компетентност на издателите на ревизионния акт – чл. 119, ал. 2 ДОПК, опорочаването и на участието на всеки от тях влече нищожност на акта като цяло. Напр., ако след като решението за изземване на конкретната преписка от първоначално определения ръководител на ревизията е издадено без да са налице основанията за изземване, визирани в текста на закона, то следва да се приеме, че органът по приходите, подписал ревизионния акт в качеството ръководител на ревизията (въз основа решението за изземване на правомощия), не притежава съответната материална компетентност

Мотивите

При нищожен ревизионен доклад, който е неразделна част от ревизионния акт, по чл. 120, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт е издаден без основание. 

Когато в самия ревизионен акт (за разлика от случаите, в които РА препраща към съдържанието на ревизионния доклад и няма собствени мотиви) са изложени подробни фактически и правни основания за издаването му, правото на защита на адресата на РА в процеса на издаването му е гарантирано, а за съществено може да се приеме само онова нарушение на процесуалните правила, което, ако не беше допуснато, би могло да се стигне до административен акт с друго съдържание. 

В ТР № 5/ 2015 г., по т. д. № 4/ 2014 г., на ВАС, е прието, че разпоредбата на чл. 120, ал. 2 ДОПК, която предвижда, че ревизионният доклад е неразделна част от ревизионния акт, не дерогира чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК, включващ сред задължителните реквизити на ревизионния акт наличието на мотиви за издаването му. Това сочи, че ревизионният доклад също е част от нормативно изискуемото се съдържание на ревизионния акт. При наличие на порок в законоустановената форма, изразяващ се в липса на мотиви, опорочаването също не е толкова съществено, че да се приравни с пълна липса на форма, а оттам и на волеизявление, поради което не мотивира извод за нищожност на издадения ревизионен акт. 

Така, дори да се приеме, че ревизионният акт не притежава мотиви, а съдържанието му препраща към ревизионния доклад, в съдебната практика се приема (напр. и реш. № 14823/ 2020 г., ВАС), че допуснатото процесуално нарушение не е от такова естество, че да прави издаденият ревизионен акт нищожен или незаконосъобразен единствено и само на това основание. 

И в реш. № 1087/ 2023 г., ВАС, се обяснява, че дори липсата на мотиви не е самостоятелно основание за отмяна наревизионен акт, тъй като съдът решава въпроса за съществуването на данъчното задължение по същество.

От друга страна, непосочването или погрешното посочване на правното основание в административния акт не опорочава формата му, тъй като за разлика от фактическото основание същото не обвързва съда. Когато фактическите основания са изложени ясно и конкретно, за съда не е невъзможно да извърши преценка относно законосъобразността на акта, а за неговия адресат да защити правата си, каквато всъщност е и целта на излагането на мотиви в него (реш. № 8865/ 2022 г., ВАС). 

Ревизионен акт, обхващащ задължения непосочени в заповедта за възлагане на ревизия е нищожен. 

Съгласно разпоредбата на чл. 113, ал. 1, т. 5 ДОПК, обхватът на ревизията се определя от органа по приходите, компетентен да я възлага, т.е. от органа издал заповед за възлагане на ревизия, поради което е недопустимо включването на нови задължения по инициатива на ревизиращия екип или по инициатива на органа по приходите определен със Заповед за определяне на компетентен орган да издаде ревизионния акт.

Следва да се има предвид, че задължение за данъци или задължителни осигурителни вноски, определено с влязъл в сила ревизионен акт, който не е бил обжалван по съдебен ред, може да бъде изменено по инициатива на органа по приходите или по молба на ревизираното лице – чл. 133 ДОПК, когато се открият нови обстоятелства или нови писмени доказателства от съществено значение за установяване на задълженията за данъци или задължителни осигурителни вноски; установи се невярност на писмените обяснения на трети лица, на заключението на експерти, на писмените декларации; установи се престъпно действие на ревизираното лице, на негов представител, на орган по приходите; установяването на задължението е основано на документ, който е признат за неистински, с невярно съдържание или подправен по надлежния съдебен ред; установяването на задължението е основано на акт на съд или на друго държавно учреждение, който впоследствие е бил отменен.

Сроковете за извършване на ревизията и издаване на ревизионен доклад

са инструктивни и просрочието им не влече незаконосъобразност във вид на нищожност на цялото ревизионно производство и на издадения ревизионен акт, а евентуално не се съобразяват тези процесуални действия, които са извършени извън определения срок.

За срокът за извършване на ревизия, можете да прочетете тук.

Някои конкретни примери

• Разминавания в сумите установени в ревизионния акт и в ревизионния доклад, както и тези установени в хода на съдебното производство с приета експертиза, може да води до извод за необоснованост на установените задължения на ревизираното лице и е самостоятелно основание за отмяна на РА като незаконосъобразен. 

• След като пък приходната администрация не е установила и доказала по надлежния ред недекларирани от ревизираното лице облагаеми доходи, които следва да бъдат включени в облагаемата основа, то така издаденият РА се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен в тази му част, като базиран само на предположения.

Друг пример – в тежест на дружество са установени задължения за данък върху добавената стойност във връзка с отказано право на приспадане на данъчен кредит.

Съгласно Решение от 21 Юни 2012 година на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben и David, отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане на такъв кредит. Такъв отказ може да се направи, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба.

Така, в тези случаи данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Затова трябва да бъдат представени доказателства за извършване на процесните сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права. 

Когато това не е сторено, а от друга страна са представени достатъчно доказателства (напр. фактури) в подкрепа на тезата за правомерно упражняване на право на приспадане на данъчен кредит, то органите по приходите ще са издали незаконосъобразен ревизионен акт, който следва да бъде отменен от съда.

Към всичко това, трябва да се добави, че когато актът, с който е установено публичното вземане, бъде обявен за нищожен, то и производството по принудително изпълнение на публичните вземания се прекратява с разпореждане на публичния изпълнител.

Използвани източници:

• Данъчно – осигурителен процесуален кодекс;
• Практика на ВАС – https://legalacts.justice.bg/.